第三节 金融资产的减值

三、金融资产减值损失的会计处理

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理

1. 计提时：

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备等

2. 转回时：

借：持有至到期投资减值准备等

贷：资产减值损失

【教材例 9-9 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 000 元（含交易费用）从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000 元，票面年利率为 4.72% ，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59 000 元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定： A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计 A 公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。有关资料如下：

（ 1 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，有客观证据表明 A 公司发生了严重财务困难，甲公司据此认定对 A 公司的债券投资发生了减值，并预期 2 × 11 年 12 月 31 日将收到利息 59 000 元，

2 × 12 年 12 月 31 日将收到利息 59 000 元，但 2 × 13 年 12 月 31 日将仅收到本金 800 000 元。

（ 2 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的债券利息 59 000 元。

（ 3 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的债券利息 59 000 元，并且有客观证据表明 A 公司财务状况显著改善， A 公司的偿债能力有所恢复，估计 2 × 13 年 12 月 31 日将收到利息 59 000 元，本金 1 000 000 元。

（ 4 ） 2 × 13 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的债券利息 59 000 元和偿还的本金 1 000 000 元。

假定不考虑所得税因素。

计算该债券的实际利率 r ：

59 000 ×（ 1+r ） ^-1 +59 000 ×（ 1+r ） ^-2 +59 000 ×（ 1+r ） ^-3 +59 000 ×（ 1+r ） ^-4 + （ 59 000+

1 250 000 ）×（ 1+r ） ^-5 =1 000 000

采用插值法，计算得出 r=10% 。

表 9-5 单位：元

* 尾数调整： 1 250 000+59 000-1 190 281=118 719 （元）

** 尾数调整： 1 000 000+59 000-962 727.27=96 272.73 （元）

注：表中斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值后应存在的数字。

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券

借：持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000

贷：银行存款 1 000 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 250 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 41 000

贷：投资收益—— A 公司债券 100 000

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

（ 3 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整 45 100

贷：投资收益—— A 公司债券 104 100

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

根据金融工具确认和计量准则规定， 2 × 10 年 12 月 31 日甲公司对 A 公司债券应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

根据表 9-5 可知：

① 2 × 10 年 12 月 31 日未确认减值损失前，甲公司对 A 公司债券投资的摊余成本为

1 086 100 元。

② 2 × 10 年 12 月 31 日，甲公司预计从对 A 公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：

59 000 ×（ 1+10% ） ^-1 +59 000 ×（ 1+10% ） ^-2 +800 000 ×（ 1+10% ） ^-3 =53 636.36+48 760.33+

601 051.84=703 448.53 （元）

③ 2 × 10 年 12 月 31 日，甲公司应对 A 公司债券投资确认的减值损失 =1 086 100-

703 448.53=382 651.47 （元）

④ 2 × 10 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券投资的减值损失

借：资产减值损失——持有至到期投资—— A 公司债券

382 651.47

贷：持有至到期投资减值准备—— A 公司债券

382 651.47

（ 4 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整

11 344.85

贷：投资收益—— A 公司债券 70 344.85

2 × 11 年 12 月 31 日，应确认的 A 公司债券实际利息收入 =703 448.53 × 10%=70 344.85 （元）

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

（ 5 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入，收到债券利息

借：应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整

12 479.34

贷：投资收益—— A 公司债券 71 479.34

借：银行存款 59 000

贷：应收利息—— A 公司 59 000

2 × 12 年 12 月 31 日，甲公司预计从 A 公司债券投资将收到的现金流量的现值计算如下：

（ 59 000+ 1 000 000 ）×（ 1+10% ） ^-1 =962 727.27 （元）

根据金融工具确认和计量准则规定， 2 × 12 年 12 月 31 日甲公司对 A 公司债券 转回减值损失后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

根据表 9-5 可知：

① 2 × 12 年 12 月 31 日假定不计提减值准备情况下 A 公司债券投资的摊余成本为

1190 281 元。

② 2 × 12 年 12 月 31 日，甲公司可对 A 公司债券投资转回的减值准备金额 =

962 727.27-727 272.72=235 454.55 （元） <1 190 281-727 272.72=463 008.28 （元）

③ 2 × 12 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券投资损失的转回

借：持有至到期投资减值准备—— A 公司债券 235 454.55

贷：资产减值损失——持有至到期投资—— A 公司债券

235 454.55

（ 6 ） 2 × 13 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入，收到债券利息和本金

借：应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整

37 272.73

贷：投资收益—— A 公司债券 96 272.73

借：银行存款 59 000

贷：应收利息 59 000

借：银行存款 1 000 000

持有至到期投资减值准备—— A 公司债券 147 196.92

持有至到期投资—— A 公司债券——利息调整

102 803.08

贷：持有至到期投资—— A 公司债券——成本 1 250 000

或：出售时“持有至到期投资— A 公司债券—利息调整”科目余额 =250 000-41 000-

45 100-11 344.85-12 479.34=140 075.81 （元）（贷方）

借：银行存款 1 000 000

应收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投资减值准备— A 公司债券 147 196.92

持有至到期投资— A 公司债券—利息调整 140 075.81

贷：持有至到期投资— A 公司债券—成本 1 250 000

投资收益 96 272.73

借：银行存款 59 000

贷：应收利息 59 000

（二）可供出售金融资产减值的账务处理

1. 计提时

借：资产减值损失

贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）

可供出售金融资产——减值准备

【例题 19 】 2012 年 12 月 1 日， A 公司从证券市场上购入 B 公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项 100 万元（含相关税费 5 万元）。 2012 年 12 月 31 日，该可供出售金融资产的公允价值为 95 万元。 2013 年 3 月 31 日，其公允价值为 60 万元，而且还会下跌。

要求：编制上述有关业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（ 1 ） 2012 年 12 月 1 日

借：可供出售金融资产——成本 100

贷：银行存款 100

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日

借：资本公积——其他资本公积 5

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 5

（ 3 ） 2013 年 3 月 31 日

借：资产减值损失 40

贷：资本公积——其他资本公积 5

可供出售金融资产——减值准备 35

2. 转回时：

（ 1 ）债务工具

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：资产减值损失

（ 2 ）权益工具

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：资本公积——其他资本公积