会计职称考试《中级会计实务》第十九章 财务报告

　　知识点五：编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

　　（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

　　编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益予以抵销。

　　1.在子公司为全资子公司的情况下，借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期股权投资”项目。其中，属于商誉的部分（不利差额），还应借记“商誉”项目。

　　2.在子公司为非全资子公司的情况下，借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。其中，属于商誉的部分，还应借记“商誉”项目。

　　（二）内部债权与债务的抵销处理

　　抵销时

　　借：债务项目

　　    贷：债权项目

　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。

　　1.应收账款与应付账款的抵销处理

　　（1）初次编制（首期）合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理

　　借：应付帐款

　　    贷：应收账款

　　借：应收账款——坏账准备

　　    贷：资产减值损失

　　（2）连续编制（非首期）合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理

　　结论：连续编制合并财务报表时，必须调整“未分配利润一年初”

　　①将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。

　　②应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。

　　③对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。

　　第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理。（没有第三步）

　　2.其他债权债务项目的抵销处理

　　债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额：如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额（借差）应作为投资损失计入合并利润表的投资收益项目；如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额（贷差）应作为利息收入计入合并利润表的财务费用项目。

　　借：应付债券

　　（投资收益）

　　    贷：持有至到期投资

　　    （财务费用）

　　（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

　　1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

　　按照内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

　　2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

　　假设上期内部购进的存货

　　本期都销售

　　（1）即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。

　　假设本期内部购进的存货本期都销售。

　　（2）即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

　　（3）对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

　　（四）内部固定资产交易的抵销处理

　　第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。

　　1.在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用。

　　（1）内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理。

　　按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记“营业收入”项目，按照其销售成本，贷记“营业成本”项目，按该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额（即原价中包含的未实现内部销售损益的金额），贷记“固定资产——原价”项目。

　　对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目（为便于理解，本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销）。

　　（2）连续编制合并财务报表时内部交易形成固定资产的抵销处理。

　　①将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润的金额。借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。

　　②将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润的金额。借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。

　　③将本期由于该内部交易形成的固定资产的多计提的折旧费予以抵销，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

　　（3）内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

　　固定资产清理时可能出现三种情况：①期满清理；②超期清理；③提前清理。

　　第一种情况：内部交易形成的固定资产使用寿命届满进行清理时的抵销处理。

　　2.在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业，借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产——原价”，或借记“固定资产——原价”项目，贷记“营业外支出”项目。