企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

　　企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。

　　多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种倩况，通常表明应将多次交易事项作为—揽子交易进行会计处理；（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）—项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

　　属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如下会计处理：

　　合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

　　新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资账面价值

　　新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

　　【提示】合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

　　其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

　　【教材例】2×09年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，实际支付款项90 000 000元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B公司可辨认净资产账面价值为330 000 000元（假定与公允价值相等）。2×09年及2×10年度，B公司共实现净利润15 000 000元，无其他所有者权益变动。2×11年1月1日，A公司以定向增发30 000 000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%股权，相关手续于当日完成。

　　进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　分析：

　　1. 确定合并日长期股权投资的初始投资成本。

　　合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%(25%+35%)

　　合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207 000 000元(345 000 000×60%)

　　2. 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

　　原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93 750 000元（90 000 000+15 000 000×25%）。

　　追加投资（35%）所支付对价的账面价值为30 000 000元。

　　合并对价账面价值为123 750 000元（93 750 000+30 000 000）。

　　长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元（207 000 000-123 750 000），计入资本公积——股本溢价。

　　合并日，A公司应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　 207 000 000

　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　　　　90 000 000

　　——损益调整　　　　 　　　3 750 000

　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000 000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　83 250 000

　　【例题•单选题】2015年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（与公允价值相等）。2015年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2016年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。

　　为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23 000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（　　）万元。

　　A.6 850

　　B.6 900

　　C.6 950

　　D.6 750

　　【答案】A

　　【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000×65%+200=15 150（万元），原25%股权投资账面价值=6 000+1 000×25%=6 250（万元），新增长期股权投资入账成本=15 150-6 250=8 900（万元），甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8 900-股本面值2 000-发行费用50=6 850（万元）。

　　预祝大家2017年中级会计考试轻松过关！